Gjennomskjæring etter skatteloven § 14–90
Den lovfestede gjennomskjæringsregelen i sktl. § 14–90 legger tydelig til rette for at transaksjoner som er overveiende skattemotivert, skal gjennomskjæres, men regelen byr likevel på en rekke utfordringer ved selve tolkningen i praksis.
Omgåelsesproblematikk, hvor man må vurdere hvorvidt skattyter har handlet forretningsmessig motivert ved en transaksjon eller om de bakenforliggende motivene var overveiende skattemotivert, reiser ulike problemstillinger. Ved disposisjoner som rammes av spesiell gjennomskjæring etter sktl. § 14–90 kan man benytte ulike momenter som utgangspunkt for å belyse skattyters motivasjon på transaksjonstidspunktet. Selv om man foretar en individuell vurdering av hver enkelt sak, og disse sakene vanskelig lar seg generalisere, kan bruk av vurderingsmomenter likevel være et nyttig hjelpemiddel for å finne den opprinnelige hensikten med transaksjonen.
Bacheloroppgaven, skrevet ved Høgskolen i Bergen, og som denne artikkelen baserer seg på, fokuserer på hvordan sktl. § 14–90 fortolkes av ulike aktører, rettspraksis og skatterettslig teori, samt hvordan man vektlegger vurderingene knyttet til «overveiende motiv». På bakgrunn av dybdeintervjuer og case-besvarelser med skattejurister, revisorer og en høgskolelektor drøftes sentrale vurderingsmomenter og problemstillinger.
Den lovfestede gjennomskjæringsregelen
Skatteloven § 14–90 er en forholdsvis ny bestemmelse. Den ble tilføyd ved lov 10. desember 2004, og ble senest endret ved lov 10. juni 2011 med ikrafttredelse fra og med inntektsåret 2012.
Etter denne lovbestemmelsen blir det foretatt gjennomskjæring dersom utnyttelse av generelle skatteposisjoner er det overveiende motivet ved fusjoner, fisjoner eller andre transaksjoner som medfører endringer i eierforhold. Med gjennomskjæring etter denne paragrafen menes bortfall av generelle skatteposisjoner, eller inntektsføring av skatteforpliktelser uten mulighet til avregning mot underskudd. Den privatrettslige disposisjonen står seg uavhengig av det skattemessige resultatet.
Ifølge Lignings-ABC må det gjøres en vurdering av hva som objektivt fremstår som skattyters motiv på transaksjonstidspunktet. Paragrafen søker ikke å ramme transaksjoner hvor hovedbegrunnelsen er forretningsmessig, men den skal være et utgangspunkt for å ramme transaksjoner som er overveiende skattemotivert. Med overveiende menes en 51 prosent-vurdering, hvor det kan sannsynliggjøres at skattyters skattemessige motiver overstiger de bedriftsøkonomiske.
Den spesielle lovfestede gjennomskjæringsregelen
§ 14–90. Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner
Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2–2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen
a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.
Samspillet med den ulovfestede gjennomskjæringsregelen
Den lovfestede gjennomskjæringsregelen i § 14–90 skal fungere i samspill med den ulovfestede regelen. Den ulovfestede regelen rammer skatteposisjoner som har tilknytning til en eiendel. Et enkelt eksempel kan belyse forskjellen mellom ulovfestet og lovfestet gjennomskjæring: Et selskap eier et skip, og dette skipet vil ved salg gi et tap på kr 100 millioner. Om skipet selges dag 1 mens aksjene blir kjøpt av et annet selskap dag 2, vil man kunne bli rammet av den lovfestede gjennomskjæringsregelen. Dette siden man kjøper et «tomt» selskap med en betydelig generell skatteposisjon. Om man i stedet kjøpte aksjene dag 1 og solgte skipet dag 2, ville man i utgangspunktet kunne falle inn under ulovfestet gjennomskjæring, dette på bakgrunn av at skatteposisjonen nå har tilknytning til skipet, som er en eiendel. Terskelen for gjennomskjæring antas å være høyere ved den ulovfestede regelen, og det kan derfor tenkes at en slik posisjonering fra skattyters side vil kunne være bevisst. Spørsmålet blir dermed hvor gunstig en skattyter kan posisjonere seg skattemessig innenfor lovverket før det regnes som forsøk på omgåelse.
Grunnvilkåret i den ulovfestede regelen, at det hovedsakelig skal foreligge skattebesparende motiver, er også brukt som utgangspunkt i vurderingen av hva som ligger i det overveiende motivet etter § 14–90. Det blir derfor tatt hensyn til flere av de samme momentene ved vurderingen etter begge reglene.
I ulovfestet gjennomskjæring har man et grunnvilkår om at formålet med disposisjonen skal være «hovedsakelig skattemotivert», i tillegg til at man foretar en helhetsvurdering av transaksjonen. Skillet går ved at man i den lovfestede gjennomskjæringsregelen ikke foretar helhetsvurderingen og innfortolker en lojalitetsvurdering slik som man gjør ved ulovfestet gjennomskjæring. Det er også slik at «overveiende» skattemotivert i § 14–90 fortolkes som et mindre strengt beviskrav eller en svakere bevisbyrde enn «hovedsakelig» skattemotivert slik det heter i grunnvilkåret til den ulovfestede regelen. Dette medfører at lovfestet/spesiell gjennomskjæring også rammer transaksjoner som inneholder en ikke ubetydelig forretningsmessig verdi, i motsetning til den ulovfestede regelen. Terskelen for å benytte lovfestet gjennomskjæring kan dermed sies å være lavere enn den ulovfestede.
.gif)